1) Introdução:

As Demonstrações Financeiras (1) são o conjunto de informações que devem ser elaboradas, anualmente, pela administração de uma sociedade por ações e tem por objetivo prestar contas e/ou informar aos acionistas, governo e demais usuários da informação contábil as reais condições do patrimônio dessas sociedades.

Lembramos que na elaboração das Demonstrações Financeiras, as sociedades anônimas deverão observar os critérios e formas expressos na Lei nº 6.404/1976 (Leis das S/As). Apesar dessa Lei ser dirigida diretamente às sociedades anônimas, ela também poderá ser aplicada aos demais tipos societários, razão pela qual os conceitos ora analisados, embora peculiares às sociedades anônimas, são perfeitamente adaptáveis, no que couber, às demais pessoas jurídicas.

É, principalmente, na Lei nº 6.404/1976 que estão estabelecidas quais as demonstrações deverão ser elaboradas pelas sociedades anônimas, sejam de capital aberto ou não, porém, as normas regulamentares dos órgãos normativos do setor também deverão ser observados, dentre os quais, o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis, o qual foi recepcionado pela Deliberação CVM nº 676/2011, no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), e Resolução CFC nº 1.185/2009, no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Com base nesses dispositivos, podemos concluir que as Demonstrações Financeiras são relatórios extraídos da contabilidade após o registro de todos os documentos que fizeram parte do sistema contábil de qualquer empresa em uma determinada data, normalmente no final do ano. Essas demonstrações deverão exprimir com clareza a situação patrimonial e financeira da empresa e as mutações ocorridas no exercício, auxiliando, assim, os diversos usuários no processo de tomada de decisão, estimando os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da empresa. As Demonstrações Financeiras também mostram os resultados do gerenciamento, pela administração, dos recursos que lhe são confiados.

Registra-se que a legislação societária exige que as sociedades anônimas de capital aberto publiquem suas demonstrações em jornais de grande circulação, já as sociedades constituídas sob outros tipos societários necessitam apenas manter as demonstrações publicadas no Livro Diário e, quando solicitado, enviar cópias a bancos, fornecedores, outros parceiros comerciais e investidores.

Atualmente as Demonstrações Financeiras estão compostas de:

1. Balanço Patrimonial (BP);
2. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE);
3. Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA);
4. Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), exceto as companhias fechadas (2), com Patrimônio Líquido (PL), na data do Balanço Patrimonial (BP), inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais);
5. Demonstração do Valor Adicionado (DVA), de elaboração obrigatória somente pelas companhias abertas;
6. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL);
7. Demonstração do Resultado Abrangente (DRA); e
8. Notas Explicativas (NEs) e outros quadros analíticos necessários para esclarecimento da situação patrimonial e do resultado do exercício.

Dentre essas Demonstrações Financeiras, a que nos interessa no presente trabalho é a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Referida demonstração tem como objetivo evidenciar as variações ocorridas em todas as contas que compõem o Patrimônio Líquido (PL) em um determinado período.

Registra-se que a Lei nº 6.404/1976 não fixa um modelo de DMPL, porém, menciona essa demonstração ao permitir que DLPA seja incluída nela, se elaborada e publicada pela companhia. Assim, as mesmas informações que a Lei determina para a DLPA devem constar na DMPL, porém, constando todas as contam do grupo Patrimônio Líquido (PL).

Devido a importância do tema, principalmente para os iniciantes na ciência contábil, veremos neste Roteiro de Procedimentos as principais regras para elaboração e divulgação da DMPL. Para tanto, utilizaremos como base de estudo a Lei nº 6.404/1976, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Arts. 4º, caput, § 1º, 176, caput, §§ 4º e 6º e 186, § 2º da Lei nº 6.404/1976; Art. 286 do RIR/2018; Item 7 da NPC 27 (Demonstrações Contábeis - Apresentação e Divulgação) do IBRACON - Revogada; Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1; Deliberação CVM nº 676/2011 e; Resolução CFC nº 1.185/2009 (Checado pela Valor em 19/09/21).

2) Conceito:

2.1) Demonstrações Financeiras:

As Demonstrações Financeiras são o conjunto de informações que devem ser elaboradas pelas empresas e demais entidades com objetivo de prestar contas e/ou informar aos sócios ou acionistas, governo e demais usuários da informação contábil as reais condições de seu patrimônio. Tais informações, juntamente com outras constantes das Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras, auxiliam os usuários a estimar os resultados futuros e os fluxos financeiros futuros da entidade.

Segundo o IBRACON as Demonstrações Contábeis (ou Financeiras):

(...) são uma representação monetária estruturada da posição patrimonial e financeira em determinada data e das transações realizadas por uma entidade no período findo nessa data. O objetivo das demonstrações contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados.

Na elaboração das Demonstrações Financeiras, as entidades devem observar as normas regulamentares dos órgãos normativos. Além disso, a legislação societária exige que as sociedades anônimas publiquem suas demonstrações em jornais de grande circulação, já as sociedades constituídas sob outros tipos societários necessitam apenas manter as demonstrações publicadas no Livro Diário e, quando solicitado, enviar cópias a bancos, fornecedores, outros parceiros comerciais e investidores.

Base Legal: Item 7 da NPC 27 (Demonstrações Contábeis- Apresentação e Divulgação) do IBRACON - Revogada e; Item 13 da ITG 2000 - R1 (Checado pela Valor em 19/09/21).

2.1.1) Transcrição das Demonstrações no Livro Diário:

Conforme disposto no item 13 da ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil, aprovado pela Resolução CFC nº 1.330/2011, todas as Demonstrações Financeiras, inclusive a DMPL, devem ser transcritas no Livro Diário, completando-se com as assinaturas do titular ou do representante legal da entidade e do profissional da contabilidade legalmente habilitado.

Lembramos que igual procedimento deve ser adotado na hipótese de Demonstrações Financeiras elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.

Base Legal: Art. 1.184, § 2º do CC/2002 e; Item 13 da ITG 2000 - R1 (Checado pela Valor em 19/09/21).

2.2) Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL):

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) tem como objetivo evidenciar as variações ocorridas em todas as contas que compõem o Patrimônio Líquido (PL) em um determinado período, inclusive a formação e utilização das reservas não derivadas do lucro.

Registra-se que a Lei nº 6.404/1976 não fixa um modelo de DMPL, porém, menciona essa demonstração ao permitir que DLPA seja incluída nela, se elaborada e publicada pela companhia. Assim, as mesmas informações que a Lei determina para a DLPA devem constar na DMPL, porém, constando todas as contam do grupo Patrimônio Líquido (PL).

Quando a empresa possuir investimenos avaliados pelo método de equivalência patrimonial, é importante que sua(s) coligada(s) e/ou controlada(s) elabore(m) a DMPL, pois isso tornará bem mais simples o trabalho de apuração do resultado de equivalência patrimonial.

Base Legal: RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade intermediária. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 395 e 396 (Checado pela Valor em 19/09/21).

3) Conteúdo e estrutura da DMPL:

3.1) Informação a ser apresentada na DMPL:

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) inclui as seguintes informações:

1. o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores;
2. para cada componente do Patrimônio Líquido (PL), os efeitos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;
3. para cada componente do Patrimônio Líquido (PL), a conciliação do saldo no início e no final do período, demonstrando-se separadamente (no mínimo) as mutações decorrentes:
1. do resultado líquido;
2. de cada item dos outros resultados abrangentes; e
3. de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não implicaram perda do controle.

Base Legal: Itens 106 e 110 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela Valor em 19/09/21).

3.2) Informação a ser apresentada na DMPL ou nas Notas Explicativas:

Para cada componente do Patrimônio Líquido (PL), a entidade deve apresentar, ou na DMPL ou nas notas explicativas, uma análise dos outros resultados abrangentes por item.

O Patrimônio Líquido (PL) deve apresentar:

1. o capital social;
2. as reservas de capital;
3. os ajustes de avaliação patrimonial;
4. as reservas de lucros.
5. as ações ou quotas em tesouraria;
6. os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados; e
7. as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

A entidade deve apresentar, na DMPL ou nas Notas Explicativas (NEs), o montante de dividendos reconhecidos como distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo montante dos dividendos por ação.

Os componentes do Patrimônio Líquido (PL) referidos no subcapítulo 3.1 incluem, por exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe do resultado abrangente e a reserva de lucros retidos.

As alterações no Patrimônio Líquido (PL) da entidade entre duas datas de Balanço devem refletir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante o período. Com a exceção das alterações resultantes de transações com os proprietários agindo na sua capacidade de detentores de capital próprio (tais como integralizações de capital, reaquisições de instrumentos de capital próprio da entidade e distribuição de dividendos) e dos custos de transação diretamente relacionados com tais transações, a alteração global no Patrimônio Líquido (PL) durante um período representa o montante total líquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse período.

O Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro requer ajustes retrospectivos ao se efetuarem alterações nas políticas contábeis, até o ponto que seja praticável, exceto quando as disposições de transição de outro Pronunciamento Técnico, Orientação ou Interpretação do CPC requererem de outra forma. O Pronunciamento Técnico CPC 23 também requer que reapresentações para corrigir erros sejam feitas retrospectivamente, até o ponto em que seja praticável. Os ajustes retrospectivos e as reapresentações retrospectivas para corrigir erros não são alterações do Patrimônio Líquido (PL), mas são ajustes aos saldos de abertura da reserva de lucros retidos (ou prejuízos acumulados) exceto quando um Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC exigir ajustes retrospectivos de outro componente do Patrimônio Líquido (PL).

Base Legal: Itens 106A a 110 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1 (Checado pela Valor em 19/09/21).

4) Alterações do Patrimônio Líquido:

São vários os motivos determinantes para alteração dos itens que compõe o grupo do Patrimônio Líquido (PL) do Balanço Patrimônial da empresa. Algumas alterações afetam efetivamente o Patrimônio Líquido (PL), porém, outras representam apenas movimentações entre contas contábeis desse grupo sem alteração de seu valor/saldo final.

Nos subcapítulos seguintes exemplificaremos os eventos que:

1. alteram o valor do Patrimônio Líquido (PL); e
2. não alteram o valor do Patrimônio Líquido (PL).

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

4.1) Eventos que alteram o valor do Patrimônio Líquido (PL):

1. acréscimo ou diminuição pela apuração de lucro ou prejuízo, respectivamente;
2. acréscimo ou diminuição por ajustes de anos anteriores, ou seja, de registros contábeis antigos;
3. acréscimo ou diminuição por outros resultados abrangentes;
4. acréscimo pela venda de ações próprias mantidas em tesouraria ou diminuição pela aquisição de ações próprias;
5. acréscimo por recebimento de doações ou subvenções para investimentos;
6. acréscimo por subscrição e integralização de Capital Social;
7. acréscimo por recebimento de prêmio na emissão de debêntures;
8. acréscimo na alienação de partes beneficiárias ou bônus de subscrição;
9. diminuição pelo pagamento de lucros e dividendos;
10. diminuição pelo pagamento ou crédito de Juros sobre o Capital Próprio (JSCP);
11. diminuição pela reversão de valor da conta "Reserva de Lucros a Realizar (PL)" para a conta de "Dividendos a Pagar (PL)";
12. diminuição pelo gastos com a emissão de ações;

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

4.2) Eventos que não alteram o valor do Patrimônio Líquido (PL):

1. utilização de lucros ou reservas para aumento do Capital Social da empresa;
2. utilização de reservas para compensação de prejuízos;
3. utilização do lucro líquido do exercício diminuindo a conta lucros acumulados para a composição de reservas;
4. transferência das reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

5) Exemplo de DMPL:

Reproduzimos a seguir exemplo de DMPL com evidenciação dos outros resultados abrangentes e da Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), constante do Apêndice do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1. Registra-se que o mencionado Apêndice acompanha, mas não faz parte do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1.

Esse exemplo é ilustrativo de como poderia ser apresentada a DRA do período, introduzida pelo Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1, utilizando-se a DMPL que já é usualmente elaborada no Brasil. O exemplo a seguir não teve por objetivo disciplinar a forma de apresentação da DMPL.

Note-se que foi adicionada a coluna de Participação dos Não Controladores no Patrimônio Líquido das Controladas, já que essa participação (também conhecida por Participação da Minoria ou dos Minoritários) passa, a partir da adoção do Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1, a ser apresentada dentro do Patrimônio Líquido como um todo, após a identificação do Patrimônio Líquido dos Sócios da Entidade Controladora.

Deve também ser notado que, conforme a definição dada no Pronunciamento Técnico CPC 26 - R1:

• Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.

Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios, integram a DRA; ou seja, a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período. Veja-se como isso está evidenciado no exemplo.

Finalmente, o Pronunciamento exige que tanto o resultado líquido do período quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação a quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos sócios não controladores nas controladas. No exemplo a seguir, esses valores ficam automaticamente divulgados.

Observação: Lembrar que agora é vedada a apresentação da DRA apenas na DMPL.

	Capital Social Integralizado	Reservas de Capital, Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria (1)	Reservas de Lucros (2)	Lucros ou Prejuízos Acumulados	Outros Resultados Abrangentes (3)	Patrimônio Líquido dos Sócios da Controladora	Participação dos Não Controladores no Pat. Liq. das Controladas	Patrimônio Líquido Consolidado
Saldos Iniciais	1.000.000,00	80.000,00	300.000,00	0,00	270.000,00	1.650.000,00	158.000,00	1.808.000,00
Aumento de Capital	500.000,00	(50.000,00)	(100.000,00)			350.000,00	32.000,00	382.000,00
Gastos com Emissão de Ações		(7.000,00)				(7.000,00)		(7.000,00)
Opções Outorgadas Reconhecidas		30.000,00				30.000,00		30.000,00
Ações em Tesouraria Adquiridas		(20.000,00)				(20.000,00)		(20.000,00)
Ações em Tesouraria Vendidas		60.000,00				60.000,00		60.000,00
Dividendos				(162.000,00)		(162.000,00)	(13.200,00)	(175.200,00)
Transações de Capital com os Sócios						251.000,00	18.800,00	269.800,00
Lucro Líquido do Período				250.000,00		250.000,00	22.000,00	272.000,00
Ajustes Instrumentos Financeiros					(60.000,00)	(60.000,00)		(60.000,00)
Tributos sobre Ajustes Instrumentos Financeiros					20.000,00	20.000,00		20.000,00
Equivalência Patrimonial sobre Ganhos Abrangentes de Coligadas					24.000,00	24.000,00	6.000,00	30.000,00
Ajustes de Conversão do Período					260.000,00	260.000,00		260.000,00
Tributos sobre Ajustes de Conversão do Período					(90.000,00)	(90.000,00)		(90.000,00)
Outros Resultados Abrangentes						154.000,00	6.000,00	160.000,00
Reclassificações para Resultado - Ajuste de Instrumentos Financeiros					10.600,00	10.600,00		10.600,00
Resultado Abrangente Total						414.600,00	28.000,00	442.600,00
Constituição de Reservas			140.000,00	(140.000,00)
Realização da Reserva Reavaliação				78.800,00	(78.800,00)
Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação				(26.800,00)	26.800,00
Saldos Finais	1.500.000,00	93.000,00	340.000,00	0,00	382.600,00	2.315.600,00	204.800,00	2.520.400,00

Observações:

a) O Patrimônio Líquido (PL) consolidado (última coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $ 2.520.400 em função de apenas dois conjuntos de fatores: as transações de capital com os sócios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). E o resultado abrangente é formado de três componentes: resultado líquido do período ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de reclassificação ($ 10.600). É interessante notar que as reclassificações para o resultado do período não alteram, na verdade, o Patrimônio Líquido (PL) total da entidade, mas, por aumentarem ou diminuírem o resultado líquido, precisam ter a contrapartida evidenciada. No exemplo dado, há a transferência de $ 10.600 de prejuízo que constava como outros resultados abrangentes para o resultado do período. Imediatamente antes da transferência, o resultado líquido era de $ 260.600 que, diminuído do prejuízo de $ 10.600 agora reconhecido no resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600. Assim, a transferência do prejuízo de $ 10.600 dos outros resultados abrangentes para o resultado do período não muda, efetivamente, o total do Patrimônio Líquido (PL), mas como o resultado líquido é mostrado pelo valor diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação do Patrimônio Líquido (PL).

b) Na demonstração do resultado do período, a última linha será mostrada por $ 272.000, porque, a partir do Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, o lucro líquido consolidado do período é o global, incluindo a parte pertencente aos não controladores no resultado das controladas, mas é obrigatória a evidenciação de ambos os valores: o pertencente aos sócios da controladora e o pertencente aos que são sócios apenas nas controladas, como se vê na mutação acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenúltima e penúltima colunas).

c) O Pronunciamento exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente total, o que está evidenciado também no exemplo acima: $ 414.600 é a parte dos sócios da controladora e $ 28.000 a parte dos sócios não controladores nas controladas, totalizando $ 442.600 para o período.

d) As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a mutações internas do Patrimônio Líquido (PL), que não alteram, efetivamente, seu total. Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado "mutações internas do patrimônio líquido" ou semelhante, ou ficar sem título como está no próprio exemplo.

e) Os saldos das contas que compõem a segunda, a terceira e a quinta colunas devem ser evidenciados em quadro à parte ou em nota adicional; no caso de nota, pode ser assim divulgada:

1. Saldos finais (iniciais): Reserva Excedente de Capital, $ 80.000; Gastos com Emissão de Ações, ($ 7.000); Reserva de Subvenção de Investimentos, $ 10.000; Ações em Tesouraria, ($ 50.000) e Opções Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $ 93.000;
2. Saldos finais: Reserva Legal, $ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais, $ 52.000 e Reserva de Retenção de Lucros (art. 196 da Lei 6.404/76), $ 200.000. Total, $ 340.000;
3. Saldos finais: Reservas de Reavaliação, $ 234.600; Ajustes de Avaliação Patrimonial, $ 68.000 e Ajustes de Conversão Acumulados, ($ 80.000). Total, $ 382.600.

f) Os saldos de que trata a letra d) podem, alternativamente, ser evidenciados em quadros, com suas mutações analiticamente evidenciadas:

Reservas de Capital, Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria (1)	Reserva de Excedente de Capital	Gastos com Emissão de Ações	Reserva de Subvenção de Investimentos	Ações em Tesouraria	Opções Outorgadas Reconhecida	Contas do Grupo (1)
Saldos Iniciais	50.000	-5.000	100.000	-70.000	5.000	80.000
Aumento de Capital	-35.000		-15.000			-50.000
Gastos com Emissão de Ações		-7.000				-7.000
Opções Outorgadas Reconhecidas					30.000	30.000
Ações em Tesouraria Adquiridas				-20.000		-20.000
Ações em Tesouraria Vendidas				60.000		60.000
Saldos Finais	15.000	-12.000	85.000	-30.000	35.000	93.000

Reservas de Lucros (2)	Reserva Legal	Reserva p/ Expansão	Reserva de Incentivos Fiscais	Contas do Grupo (2)
Saldos Iniciais	110.000	90.000	100.000	300.000
Aumento de Capital			-100.000	-100.000
Constituição de Reservas	12.500	108.500	19.000	140.000
Saldos Finais	122.500	198.500	19.000	340.000

Outros Resultados Abrangentes (3)	Reservas de Reavaliação	Ajustes de Avaliação Patrimonial	Ajustes de Conversão Acumulado	Contas do Grupo (3)
Saldos Iniciais	195.000	125.000	-50.000	270.000
Ajustes Instrumentos Financeiros		-60.000		-60.000
Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros		20.000		20.000
Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas		24.000		24.000
Ajustes de Conversão do Período			260.000	260.000
Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período			-90.000	-90.000
Reclassif. p/ Resultado - Aj. Instrum. Financ.		10.600		10.600
Realização da Reserva Reavaliação	-78.800			-78.800
Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação	26.800			26.800
Saldos Finais	143.000	119.600	120.000	382.600

g) O exemplo acima é sucinto e não contém, apenas por simplicidade, muitas das demais informações obrigatórias na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (PL), como dividendo por classe e espécie de ação, informações comparativas, etc.

Base Legal: Apêndice do CPC 26 - R1 (Checado pela Valor em 19/09/21).

X