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Ativo Intangível: 3. Reconhecimento e mensuração

Resumo:

Veremos no presente Roteiro alguns comentários sobre o reconhecimento e a mensuração dos Ativos Intangíveis. Para tanto, utilizaremos como base as orientações contidas no Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), aprovado pela Deliberação CVM nº 644/2010 e pela Resolução CFC nº 1.303/2010 (NBC TG 04 - Ativo Intangível), as quais são aplicáveis aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e às Demonstrações Financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstrações de 2010 para fins de comparação.

1) Introdução:

Para que um item seja classificado como "Ativo Intangível" exige-se que a entidade demonstre que ele atende:

  1. a "Definição" de Ativo Intangível (Ver itens 8 a 17 do Pronunciamento Técnico CPC 04); e
  2. os critérios de "reconhecimento" (Ver itens 21 a 23 do Pronunciamento Técnico CPC 04).

No que diz respeito aos critérios de reconhecimento de um Ativo Intangível, dizemos que um item deve ser reconhecido como tal apenas se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados para o mesmo sejam gerados em favor da entidade e quando o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.

A entidade deve avaliar a probabilidade de geração dos benefícios econômicos futuros utilizando-se de premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da administração em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo.

Uma vez reconhecido o item como sendo um Ativo Intangível, a entidade deve analisar as regras para sua mensuração, ou seja, qual o Valor Contábil pelo qual o ativo deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial.

Trata-se de um tema muito importante para as empresas que registram Ativo Intangível em seu Balanço Patrimonial, assim, veremos no presente Roteiro alguns comentários sobre o reconhecimento e a mensuração dos Ativos Intangíveis. Para tanto, utilizaremos como base as orientações contidas no Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), aprovado pela Deliberação CVM nº 644/2010 e pela Resolução CFC nº 1.303/2010 (NBC TG 04 - Ativo Intangível), as quais são aplicáveis aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e às Demonstrações Financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstrações de 2010 para fins de comparação.

Base Legal: Itens 18, 21 e 22 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).
Homologação do Crédito Acumulado do ICMS (e-CredAc)

2) Critérios de reconhecimento e mensuração:

Para que um item seja classificado como "Ativo Intangível" exige-se que a entidade demonstre que ele atende (1):

  1. a "Definição" de Ativo Intangível (Ver itens 8 a 17 do Pronunciamento Técnico CPC 04); e
  2. os critérios de "reconhecimento" (Ver itens 21 a 23 do Pronunciamento Técnico CPC 04).

Os Ativos Intangíveis podem originar-se de diversas formas, os quais possuem diferentes regras para seu reconhecimento e mensuração. Assim eles podem:

  1. ser adquiridos separadamente;
  2. ser adquiridos em uma combinação de negócios;
  3. ser adquiridos por meio de subvenção ou assistência governamentais;
  4. das permutas de Ativos Intangíveis;
  5. do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente
  6. ser gerados internamente.

Nota Valor Consulting:

(1) Este requerimento é aplicável a custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar internamente um Ativo Intangível e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar algo, substituir parte ou recolocá-lo em condições de uso.

Base Legal: Itens 18 e 19 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

2.1) Natureza dos Ativos Intangíveis e gastos subsequentes:

A natureza dos Ativos Intangíveis implica, em muitos casos, não ter o que ser adicionado ao ativo, nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos subsequentes provavelmente são efetuados para manter a expectativa de benefícios econômicos futuros incorporados ao Ativo Intangível existente, e não atendem à definição de Ativo Intangível, tampouco aos critérios de reconhecimento anteriormente tratados.

Além disso, dificilmente gastos subsequentes são atribuídos diretamente a determinado Ativo Intangível em vez da entidade como um todo. Portanto, somente em raras ocasiões os gastos subsequentes (incorridos após o reconhecimento inicial de Ativo Intangível adquirido ou a conclusão de item gerado internamente) devem ser reconhecidos no Valor Contábil de um Ativo Intangível.

Observa-se que os gastos subsequentes com marcas, títulos de publicações, logomarcas, listas de clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos externamente ou gerados internamente) sempre devem ser reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez que não se consegue separá-los de outros gastos incorridos no desenvolvimento do negócio como um todo.

Base Legal: Item 20 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

2.2) Premissas básicas de reconhecimento:

Um Ativo Intangível deve ser reconhecido apenas se:

  1. for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e
  2. o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.

A entidade deve avaliar a probabilidade de geração de benefícios econômicos futuros utilizando premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da administração em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo.

A entidade deve utilizar seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao fluxo de benefícios econômicos futuros atribuíveis ao uso do ativo, com base nas evidências disponíveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso às evidências externas.

Um Ativo Intangível deve ser reconhecido inicialmente ao custo.

Base Legal: Itens 21 a 24 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

3) Aquisição separada:

Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente um Ativo Intangível reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefícios econômicos futuros esperados, incorporados no ativo, serem gerados a seu favor. Em outras palavras, a entidade espera que haverá benefícios econômicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos.

Portanto, a condição de probabilidade a que se refere o subcapítulo "2.2" é sempre considerada atendida para Ativos Intangíveis adquiridos separadamente.

Além disso, o custo de Ativo Intangível adquirido em separado pode normalmente ser mensurado com confiabilidade, sobretudo quando o valor é pago em dinheiro ou com outros ativos monetários.

O custo de Ativo Intangível adquirido separadamente inclui:

  1. seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
  2. qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta.

Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:

  1. custos de benefícios aos empregados (conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados) incorridos diretamente para que o ativo fique em condições operacionais (de uso ou funcionamento);
  2. honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições operacionais; e
  3. custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.

Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de Ativo Intangível:

  1. custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais);
  2. custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e
  3. custos administrativos e outros custos indiretos.
Base Legal: Itens 25 a 29 do PT CPC 04 - R1 e; PT CPC 33 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

3.1) Cessação do reconhecimento do custo:

O reconhecimento dos custos no Valor Contábil do Ativo Intangível cessa quando esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de Ativo Intangível não devem ser incluídos no seu Valor Contábil, como, por exemplo, os seguintes custos:

  1. custos incorridos durante o período em que um ativo capaz de operar nas condições operacionais pretendidas pela administração não é utilizado; e
  2. prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda pelos produtos do ativo é estabelecida.

Algumas operações realizadas em conexão com o desenvolvimento do Ativo Intangível não são necessárias para deixá-lo em condições operacionais pretendidas pela administração. Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de desenvolvimento. Como essas atividades não são necessárias para que um ativo fique em condições de funcionar da maneira pretendida pela administração, as receitas e as despesas relacionadas devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e incluídas nas suas respectivas classificações de receita e despesa.

Base Legal: Itens 30 e 31 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

3.2) Prazo de pagamento do Ativo Intangível excedente aos prazos normais de crédito:

Na hipótese de o prazo de pagamento do Ativo Intangível exceder os prazos normais de crédito, seu custo deve ser o equivalente ao preço à vista.

A diferença entre esse valor e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros, durante o período, a menos que seja passível de capitalização, como custo financeiro diretamente identificável do ativo, durante o período em que esteja sendo preparado para o uso pretendido pela administração (quando se tratar de ativo que leva necessariamente um período substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso). Nesse último caso, o custo financeiro deve ser capitalizado no valor do ativo.

Base Legal: Item 32 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

4) Aquisição como parte de combinação de negócios:

Se um Ativo Intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo deve ser o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as expectativas dos participantes do mercado na data de aquisição sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade (2).

Deste modo, a entidade espera que haja benefícios econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos.

Fazendo desta forma, a condição de probabilidade a que se refere a letra "a" do subcapítulo 2.2 é sempre considerada atendida para Ativos Intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios.

Se um ativo adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que exista informação suficiente para mensurar com confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o critério de mensuração previsto na letra "b" do subcapítulo 2.2 é sempre considerado atendido para Ativos Intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios.

Deste modo, o adquirente deve reconhecer na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, um Ativo Intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da empresa.

Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender à definição de Ativo Intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida atende à definição de Ativo Intangível quando:

  1. corresponder à definição de ativo; e
  2. for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais.

Nota Valor Consulting:

(2) Ver Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios.

Base Legal: Itens 33 e 34 do PT CPC 04 - R1 e; PT CPC 15 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

4.1) Mensuração do valor justo:

Se um Ativo Intangível adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode ser mensurado com confiabilidade.

Quando, para as estimativas utilizadas na avaliação do valor justo do Ativo Intangível, existir uma gama de resultados possíveis, com diferentes probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da determinação do valor justo.

Se um Ativo Intangível adquirido em uma combinação de negócios tiver vida útil definida, haverá a presunção de que o valor justo possa ser estimado com segurança.

Base Legal: Item 35 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

4.1.1) Circustâncias que permitem a separação dos Ativos Intangíveis dos Ativos Tangíveis:

Um Ativo Intangível adquirido em uma combinação de negócios pode ser separável, mas apenas em conjunto com um contrato a ele relacionado, ativo ou passivo identificável. Por exemplo:

  1. o título de uma revista pode não ser negociável separadamente da base de dados de assinantes; ou
  2. uma marca de água mineral de determinada fonte não pode ser vendida sem a própria fonte.

Nesses casos, o adquirente deve reconhecer o Ativo Intangível separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado.

Da mesma forma, as expressões "marca" e "nome comercial" são muitas vezes utilizadas como sinônimos de marca registrada e outros tipos de marcas. No entanto, as primeiras são nomes comerciais genéricos que são usados para se referir a um grupo de ativos complementares, como marca comercial (ou marca de serviço) e os seus relacionados nome comercial, fórmulas, receitas e especialização técnica.

Caso os valores justos individuais dos Ativos Intangíveis complementares, incluindo a marca, não possam ser apurados individualmente, o adquirente reconhece-os em um só ativo.

O adquirente pode reconhecer um grupo de Ativos Intangíveis complementares como um único ativo desde que os ativos individuais no grupo tenham vida útil semelhante.

Base Legal: Itens 36 e 37 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

5) Gastos subsequentes em projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento adquirido:

Observados os critérios estabelecidos para a fase de pesquisa e desenvolvimento, devem ser contabilizados os gastos de pesquisa ou desenvolvimento:

  1. relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido em separado ou em combinação de negócios e reconhecido como Ativo Intangível; e
  2. incorridos após a aquisição desse projeto.

A aplicação desses critérios significa que os gastos subsequentes de projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido separadamente ou em uma combinação de negócios e reconhecido como Ativo Intangível, devem ser reconhecidos da seguinte maneira:

  1. gastos de pesquisa: como despesa quando incorridos;
  2. gastos de desenvolvimento que não atendem aos critérios de reconhecimento como Ativo Intangível: como despesa quando incorridos; e
  3. gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critérios de reconhecimento: adicionados ao Valor Contábil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido.
Base Legal: Itens 42 a 43 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

6) Aquisição por meio de subvenção ou assistência governamentais:

Em alguns casos, um Ativo Intangível pode ser adquirido sem custo ou por valor nominal, por meio de subvenção ou assistência governamentais.

Essa situação pode ocorrer quando um Governo transfere ou destina a uma entidade Ativos Intangíveis, como direito de aterrissagem em aeroporto, licenças para operação de estações de rádio ou de televisão, licenças de importação ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos.

Nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) - Subvenção e Assistência Governamentais, a entidade tem a faculdade de reconhecer inicialmente ao valor justo tanto o Ativo Intangível quanto a concessão governamental. Se esta optar por não reconhecer inicialmente ao valor justo o ativo, ela deve reconhecer o ativo inicialmente ao valor nominal (o outro tratamento permitido pelo Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1)) acrescido de quaisquer gastos que sejam diretamente atribuídos à preparação do ativo para o uso pretendido.

Base Legal: Item 44 do PT CPC 04 - R1 e; PT CPC 07 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).
Homologação do Crédito Acumulado do ICMS (e-CredAc)

7) Aquisição por meio de permuta de ativos:

Um ou mais Ativos Intangíveis podem ser adquiridos por meio de permuta por ativo ou ativos não monetários, ou conjunto de ativos monetários e não monetários.

O ativo ou ativos objeto de permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes.

A seguir, discorremos sobre a permuta de ativo não monetário por outro; todavia, o mesmo conceito pode ser aplicado a todas as permutas descritas anteriormente.

O custo de Ativo Intangível é mensurado pelo valor justo a não ser que:

  1. a operação de permuta não tenha natureza comercial; ou
  2. o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possa ser mensurado com confiabilidade.

O ativo adquirido deve ser mensurado dessa forma mesmo que a entidade não consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo deve ser determinado pelo Valor Contábil do ativo cedido.

Base Legal: Item 45 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

7.1) Permuta de natureza comercial:

A entidade deve determinar se a operação de permuta tem natureza comercial considerando até que ponto os seus fluxos de caixa futuros serão modificados em virtude da operação.

A operação de permuta tem natureza comercial se:

  1. a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou
  2. o valor específico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas mudanças resultantes da permuta; e
  3. a diferença da letra "a" ou "b" for significativa em relação ao valor justo dos ativos permutados.

Para determinar se uma operação de permuta tem natureza comercial, o valor específico para a entidade da parcela das suas atividades afetado pela operação deve estar refletido nos fluxos de caixa após os efeitos da sua tributação. O resultado dessas análises pode ficar claro sem que a entidade realize cálculos detalhados.

Base Legal: Item 46 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

7.2) Permuta de natureza comercial:

Uma das condições de reconhecimento do Ativo Intangível é a mensuração do seu custo com confiabilidade. Assim, o valor justo do Ativo Intangível é mensurado com confiabilidade se:

  1. a variabilidade da faixa de mensuração de valor justo razoável não for significativa; ou
  2. as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa faixa, possam ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo.

Caso a entidade seja capaz de mensurar com confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, então o valor justo do segundo deve ser usado para mensurar o custo, a não ser que o valor justo do primeiro seja mais evidente.

Base Legal: Item 47 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

8) Goodwill gerado internamente:

O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.

Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de Ativo Intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento do Ativo Intangível.

Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.

As diferenças entre valor justo da entidade e o Valor Contábil de seu Patrimônio Líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor justo da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos Ativos Intangíveis controlados pela entidade.

Base Legal: Itens 48 a 50 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

9) Ativo intangível gerado internamente:

Por vezes é difícil avaliar se um Ativo Intangível gerado internamente se qualifica para o reconhecimento, devido às dificuldades para:

  1. identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios econômicos futuros esperados; e
  2. determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar o custo incorrido com a geração interna do Ativo Intangível do custo da manutenção ou melhoria do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as operações regulares (do dia a dia) da entidade.

Para avaliar se um Ativo Intangível gerado internamente atende aos critérios de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo:

  1. na fase de pesquisa; e/ou
  2. na fase de desenvolvimento.

Embora os termos "pesquisa" e "desenvolvimento" estejam definidos, as expressões "fase de pesquisa" e "fase de desenvolvimento" têm um significado mais amplo, conforme veremos nos subcapítulos seguintes.

Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criação de Ativo Intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.

Base Legal: Itens 51 a 53 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

9.1) Fase de pesquisa:

Nenhum Ativo Intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade não está apta a demonstrar a existência de Ativo Intangível que gerará prováveis benefícios econômicos futuros. Portanto, tais gastos devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

São exemplos de atividades de pesquisa:

  1. atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;
  2. busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos;
  3. busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e
  4. formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.
Base Legal: Itens 54 a 56 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

9.2) Fase de desenvolvimento:

Um Ativo Intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:

  1. viabilidade técnica para concluir o Ativo Intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
  2. intenção de concluir o Ativo Intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
  3. capacidade para usar ou vender o Ativo Intangível;
  4. forma como o Ativo Intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do Ativo Intangível ou para o próprio Ativo Intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
  5. disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o Ativo Intangível; e
  6. capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao Ativo Intangível durante seu desenvolvimento.
Base Legal: Item 57 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

9.2.1) Ativos Intangíveis com potencial de gerar prováveis benefícios econômicos futuros:

Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns casos, identificar um Ativo Intangível e demonstrar que este gerará prováveis benefícios econômicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.

São exemplos de atividades de desenvolvimento:

  1. projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização;
  2. projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;
  3. projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que já não esteja em escala economicamente viável para produção comercial; e
  4. projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados.

Para demonstrar como um Ativo Intangível gerará prováveis benefícios econômicos futuros, a entidade deve avaliar os benefícios econômicos a serem obtidos por meio desse ativo com base nos princípios do Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

Se o ativo gerar benefícios econômicos somente em conjunto com outros ativos, deve ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa previsto no Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1).

Base Legal: PT CPC 01 - R1 e; Itens 58 a 60 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

9.2.2) Plano de negócios para evidenciar a geração de benefícios de um Ativo Intangível:

A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefícios gerados por um Ativo Intangível pode ser evidenciada, por exemplo, por um plano de negócios que demonstre os recursos técnicos, financeiros e outros recursos necessários, e a capacidade da entidade de garantir esses recursos.

Em alguns casos, a entidade demonstra a disponibilidade de recursos externos ao conseguir, junto a um financiador, indicação de que ele está disposto a financiar o plano.

Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com confiabilidade o custo da geração interna do Ativo Intangível e outros gastos incorridos para obter direitos autorais, licenças ou para desenvolver software de computadores.

Base Legal: Itens 61 e 62 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

9.2.3) Itens que não devem ser reconhecidos como Ativos Intangíveis:

Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, não devem ser reconhecidos como Ativos Intangíveis.

Tais gastos não podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio como um todo. Dessa forma, esses itens não devem ser reconhecidos como Ativos Intangíveis.

Base Legal: Itens 63 e 64 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

10) Custo de Ativo Intangível gerado internamente:

O custo do Ativo Intangível gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento contábil se restringe à soma dos gastos incorridos a partir da data em que o Ativo Intangível atende aos critérios de reconhecimento. Observa-se que não é permitido a reintegração de gastos anteriormente reconhecidos como despesa.

Base Legal: Item 65 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

10.1) Gastos que devem ser atribuídos ao custo do Ativo Intangível gerado internamente:

O custo do Ativo Intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração.

Podemos citar como exemplos de custos diretamente atribuíveis:

  1. gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do Ativo Intangível;
  2. custos de benefícios a empregados (conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados) relacionados à geração do Ativo Intangível;
  3. taxas de registro de direito legal; e
  4. amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do Ativo Intangível.

Observa-se que os seguintes itens não são componentes do custo de Ativo Intangível gerado internamente:

  1. gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribuídos diretamente à preparação do ativo para uso;
  2. ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos antes do ativo atingir o desempenho planejado; e
  3. gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.

Nota Valor Consulting:

(3) O Pronunciamento Técnico CPC 20 - Custos de Empréstimos especifica critérios para o reconhecimento dos juros como um elemento do custo de um Ativo Intangível gerado internamente.

Base Legal: Itens 66 e 67 do PT CPC 04 - R1; PT CPC 20 e; PT CPC 33 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).
Homologação do Crédito Acumulado do ICMS (e-CredAc)

10.2) Exemplo:

Uma entidade está desenvolvendo um novo processo de produção. No exercício de 20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000,00, dos quais $ 900,00 foram incorridos antes de 01/12/20X5 e $ 100,00 entre essa data e 31/12/20X5.

A entidade está apta a demonstrar que em 01/12/20X5 o processo de produção atendia aos critérios para reconhecimento como Ativo Intangível. O valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $ 500,00.

Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido como Ativo Intangível ao custo de $ 100,00 (gasto incorrido desde a data em que os critérios de reconhecimento foram atendidos, ou seja, 01/12/20X5). Os gastos de $ 900,00 incorridos antes de 01/12/20X5 devem ser reconhecidos como despesa porque os critérios de reconhecimento só foram atendidos nessa data, não podendo ser incluídos no custo do processo de produção reconhecido na data do balanço.

No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $ 2.000,00. Ao final de 20X6, o valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $1.900,00.

Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $ 2.100,00 (gastos de $ 100,00 reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000,00 reconhecidos em 20X6). A entidade deve reconhecer uma perda de valor de $ 200,00 para ajustar o Valor Contábil do processo antes dessa perda de valor ($ 2.100,00) ao seu valor recuperável ($ 1.900,00). Essa perda por redução no valor recuperável será revertida em um período posterior se os requerimentos de reversão de perda de valor, previstos no Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, forem atendidos.

Base Legal: PT CPC 01 e; Exemplo do Item 65 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

11) Reconhecimento dos gastos de um item como despesa :

Os gastos com um item intangível devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, exceto se:

  1. fizerem parte do custo do Ativo Intangível que atenda aos critérios de reconhecimento do mesmo; ou
  2. o item for adquirido em uma combinação de negócios e não puder ser reconhecido como Ativo Intangível. Nesse caso, esse gasto (incluído no custo da combinação de negócios) deve fazer parte do valor atribuível ao ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição (Ver Pronunciamento Técnico CPC 15).

Em alguns casos são incorridos gastos para gerar benefícios econômicos futuros à entidade, sem a aquisição ou criação de um Ativo Intangível ou outros ativos passíveis de serem reconhecidos.

No caso do fornecimento de produtos, a entidade deve reconhecer esse gasto como despesa quando tiver o direito de acessar aqueles produtos.

No caso do fornecimento de serviços, a entidade deve reconhecer o gasto como despesa quando receber os serviços.Por exemplo, gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos (ver item 54), exceto quando forem adquiridos como parte de uma combinação de negócios.

Exemplos de outros gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos:

  1. gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou seja, custo do início das operações), exceto se estiverem incluídas no custo de um item do ativo imobilizado, conforme Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado. O custo do início das operações pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e de secretaria, incorridos para constituir a pessoa jurídica, gastos para abrir novas instalações ou negócio (ou seja, custos pré-abertura) ou gastos com o início de novas unidades operacionais ou o lançamento de novos produtos ou processos;
  2. gastos com treinamento;
  3. gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catálogos); e
  4. gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, da entidade.
Base Legal: Itens 68 e 69 do PT CPC 04 - R1 e; PT CPC 15 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

11.1) Reconhecimento de pagamentos antecipado como ativos:

Uma entidade tem o direito de acessar os produtos quando estes passam a ser de sua propriedade. Da mesma forma, ela tem o direito de acessar produtos que tenham sido desenvolvidos por um fornecedor, de acordo com os termos do contrato de fornecimento e cuja entrega possa ser exigida pela entidade em troca do pagamento efetuado.

Serviços são recebidos quando são prestados por um fornecedor de acordo com o contrato de prestação de serviços e não quando a entidade usa os mesmos para prestar outros serviços, como, por exemplo, para enviar material de publicidade aos clientes.

Deste modo, a entidade não está impedida de reconhecer o pagamento antecipado como ativo quando bens tenham sido pagos antes de a entidade obter o direito de acessar aqueles bens. De forma similar, a entidade não está impedida de reconhecer o pagamento antecipado como ativo, quando serviços tiverem sido pagos antes de a entidade receber esses serviços.

Base Legal: Itens 69-A e 70 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

11.2) Despesa anterior não reconhecida como ativo:

Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente como despesa não devem ser reconhecidos como parte do custo de ativo intangível em data subsequente.

Base Legal: Item 71 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).

11.3) Mensuração após reconhecimento:

A Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis que consta do Pronunciamento Conceitual Básico do CPC prevê que a entidade pode, em determinadas circunstâncias, optar pelo método de custo ou pelo método de reavaliação para a sua política contábil.

Quando a opção pelo método de reavaliação não estiver restringida por lei ou norma legal regularmente estabelecida, a entidade deve optar em reconhecer um Ativo Intangível pelo método de custo ou pelo método de reavaliação.

Caso um Ativo Intangível seja contabilizado com base no método de reavaliação, todos os ativos restantes da sua classe devem ser registrados utilizando o mesmo método, exceto quando não existir mercado ativo para tais itens.

Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos com natureza e uso semelhante, dentro das operações da entidade. Os itens de uma classe de ativos intangíveis devem ser reavaliados simultaneamente para evitar a reavaliação de apenas alguns ativos e a apresentação de valores de outros ativos nas demonstrações contábeis, representando uma mistura de custos e valores em datas diferentes.

Base Legal: Itens 72 e 73 do PT CPC 04 - R1 (Checado pela Valor Consulting em 27/03/18).
Informações Adicionais:

Este material foi escrito no dia 14/11/2012 pela Equipe Técnica da Valor Consulting e está atualizado até a legislação vigente em 28/03/2018 (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações legais.

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