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Venda para entrega futura e faturamento antecipado

Resumo:

Normalmente, nas operações relativas à circulação de mercadorias, a mercadoria objeto de comercialização é entregue logo em seguida à realização do negócio jurídico. Porém, por questões comerciais ou até mesmo de logística diversas empresas optam em efetuar a venda da mercadoria para remetê-la ao comprador apenas posteriormente.

Essa operação é denominada pela legislação de venda para entrega futura ou faturamento antecipado, conforme o bem já esteja ou não disponível para o cliente ou a prestação do serviço já possa ou não ser executada.

Tratam-se de operações comuns atualmente, por isso, veremos no presente Roteiro o tratamento contábil aplicável a essas operações.

Postado em: - Área: Manual de lançamentos contábeis.

1) Introdução:

Normalmente, nas operações relativas à circulação de mercadorias (ou produtos), a mercadoria objeto de comercialização é entregue logo em seguida à realização do negócio jurídico (venda, no caso ora analisado). Porém, por questões comerciais ou até mesmo de logística (conveniência ou necessidade do cliente) diversas empresas optam em efetuar a venda da mercadoria para remetê-la ao comprador apenas posteriormente. Perante a legislação tributária, principalmente a do ICMS e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), essa operação é denominada de "venda para entrega futura" ou, como alguns denominariam, "faturamento antecipado". Em inglês essa operação é conhecida com bill-anda-hold (acordo tipo faturar e manter)

Assim, para efeitos da legislação do ICMS (estamos utilizando a do Estado de São Paulo), as operações de "venda para entrega futura" ou "faturamento antecipado" ocorre quando um estabelecimento vendedor comercializa uma dada mercadoria mas permanece com a mesma até a sua posterior entrega ao adquirente, no prazo convencionado entre ambos, enquanto o pagamento do seu valor é efetuado antecipadamente. É no momento da efetiva entrega que ocorre o fato gerador do ICMS e do IPI.

Portanto, temos que a legislação paulista do ICMS, usada neste trabalho como referência, e do IPI não faz distinção entre as operações de "venda para entrega futura" e "faturamento antecipado" dando-lhes igual tratamento. Porém, essa verdade não acontece com a legislação do Imposto de Renda (IR) que as tratam de forma diferente, pois ditas operações ocorrem de modos diferentes.

Pela legislação do Imposto de Renda (IR), a "venda para entrega futura" acontece quando, embora a empresa tenha a mercadoria à disposição do comprador, não faz a entrega por conveniência ou por alguma peculiaridade deste, enquanto o "faturamento antecipado" ocorre quando a empresa vende o produto que ainda não fabricou ou adquiriu de terceiros.

Assim, diz-se que no primeiro caso ocorre o fato gerador do Imposto de Renda (IR), visto que a mercadoria está à disposição do cliente e a despesa já foi realizada, havendo possibilidade, desta feita, de ser mensurado o lucro da operação, já na segunda hipótese, o fato gerador do Imposto de Renda (IR) não se verifica, haja vista que a despesa com a fabricação ou aquisição da mercadoria ainda não aconteceu.

Contabilmente, como não poderia deixar de ser, devemos acompanhar o entendimento da legislação do Imposto de Renda (IR) e reconhecer a receita das citadas operações da seguinte forma:

  1. venda para entrega futura: a receita deverá ser reconhecida no momento do recebimento antecipado da venda; e
  2. faturamento antecipado: a receita deverá ser reconhecida no momento da entrega do bem produzido ou da prestação do serviço, conforme o caso.

Lembramos que essa regra de reconhecimento de receita nas operações aqui tratadas também se aplicam às empresas prestadoras de serviços. Assim, essas empresas devem efetuar lançamentos contábeis similares aos aqui estudados.

Assim, devido à importância do tema, veremos no presente Roteiro de Procedimentos o tratamento contábil aplicável às operações de venda para entrega futura e de faturamento antecipado. Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.

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Base Legal: Art. 129 do RICMS/2000-SP; RIR/2018 e; Item B79 do Anexo B do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

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2) Conceitos:

2.1) Venda para entrega futura:

De acordo com o artigo 1.267 do Código Civil/2002, o contrato de compra e venda não é capaz de, por si só, transferir o domínio da coisa vendida, não produzindo efeitos reais, mas apenas obrigacionais, em outras palavras, a propriedade das coisas não se transfere pelo negócio jurídico antes da tradição.

A tradição, por sua vez, pode ser consensual, por exemplo quando o bem é colocado à disposição, mas por pacto entre as partes permanece em poder do vendedor. Nessa situação temos a tipificação da operação denominada "venda para entrega futura".

Deste modo, temos que a operação de venda para entrega futura ocorre quando um estabelecimento vendedor comercializa uma dada mercadoria mas permanece com a mesma até a sua posterior entrega ao adquirente no prazo convencionado entre ambos, enquanto o pagamento do seu valor é efetuado antecipadamente. Portanto, nessa operação, a entrega da mercadoria não ocorre de imediato e sim em momento posterior.

Nesta operação, depois de efetuada a transação comercial, a empresa vendedora será considerada uma mera depositária, já que as mercadorias vendidas foram segregadas de seu estoque e não mais lhe pertencem, pois estão a disposição do cliente para retirada a qualquer momento.

Em outras palavras, essas operações representam vendas efetivamente concluídas cuja receita já foi registrada pela vendedora em sua contabilidade (tendo em vista o Princípio da Competência), porém, por conveniência ou por alguma peculiaridade do adquirente, as mercadorias serão efetivamente entregues em momento ulterior.

Base Legal: Art. 177, caput da Lei nº 6.404/1976 e; Art. 1.267 do Código Civil/2002 (Checado pela Valor em 15/04/21).

2.2) Faturamento antecipado:

Diferentemente da "venda para entrega futura", o "faturamento antecipado" ocorre quando um estabelecimento vendedor comercializa um produto ou uma mercadoria que ainda não foi produzida ou adquirida de terceiros, ou seja, o vendedor comercializa algo que ainda não possui em seus estoques. Neste caso, também ocorre o pagamento antecipado da venda, porém, sem a disponibilidade imediata dao produto ou mercadoria.

Juridicamente, o faturamento antecipado representa um compromisso firmado entre comprador e vendedor que será realizado em data futura. Em razão da não existência de estoques, na prestação de serviços também poderá ocorrer o faturamento antecipado com a emissão da Nota Fiscal e da Fatura antes da realização dos serviços.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

2.3) Diferenças entre "venda para entrega futura" e "faturamento antecipado":

A diferença essencial entre "venda para entrega futura" e "faturamento antecipado" é que, no primeiro caso o produto ou a mercadoria fica a disposição do adquirente, enquanto no segundo isto não ocorre.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

3) Tratamento Tributário:

3.1) Quanto ao IPI:

Segundo a legislação do IPI, é facultado ao contribuinte emitir ou não a Nota Fiscal de "venda para entrega futura", desde que não haja destaque do imposto, o que torna obrigatória a sua emissão. Caso opte em emitir a respectiva Nota Fiscal, o contribuinte deverá dar saída do produto de seu estabelecimento nos 3 (três) dias seguintes à data de emissão do documento fiscal.

Pra um melhor entendimento desse assunto, publicamos na íntegra o Parecer Normativo CST nº 480/1970, que muito nos ensina:

Parecer Normativo CST nº 480/1970


Emitida a Nota Fiscal e lançado o tributo, deve a mercadoria sair do estabelecimento nos 3 dias seguintes à data de emissão do efeito: ocorrido o fato gerador pela saída ficta do produto, após o decurso do prazo apontado (RIPI - Decreto nº 61.514, 12/10/67, art. 7º, parágrafo único, inciso III), a permanência no estabelecimento fará presumir má-fé do contribuinte, se não ajustada à venda para entrega futura ou a entrega parcelada do produto (nas hipóteses de unidades que saem desmontadas); excetuam-se, todavia, os casos de força maior, de não haver disponibilidade de transporte ou, ainda, de haver sido cancelada a operação, declarada a circunstância na Nota Fiscal.

01 - IPI

01.09 - Lançamento

01.09.03 - Nota Fiscal

1. Emitida a Nota Fiscal e lançado o tributo sem que saia a mercadoria do estabelecimento, ocorrerá o fato gerador na forma do que dispõe o art. 7º, parágrafo único, III, do RIPI (hipótese de saída ficta do produto), devendo o industrial promover a sua retirada.

2. Mesmo assim, há de ficar comprovada a ocorrência de força maior, de não haver transporte disponível ou, ainda, de haver sido cancelada a operação (declarada à circunstância na Nota Fiscal), sob pena de se presumir má-fé, especialmente se ficar comprovado o propósito de evasão, que se caracterizaria pela vigência de alíquota mais elevada na ocasião da saída real. É que, já tendo ocorrido o fato gerador com o decurso dos três dias, não há que falar em emissão de nova Nota Fiscal (com novo cálculo do Imposto) quando da efetiva saída; os produtos se farão acompanhar da Nota Fiscal primitivamente emitida. Daí o exigir-se a comprovação da ocorrência de um dos motivos inicialmente enunciados.

3. A emissão da Nota Fiscal, com lançamento do Imposto, sem corresponder à saída efetiva da mercadoria, só é admitida pelo RIPI quando se tratar de faturamento antecipado ou de entrega parcelada, de unidades desmontadas, obedecidas as normas que a respeito edita (art. 85, c.c. o art. 83, incisos V e VI e §§ 2º e 3º, e art. 24, § 5º).

4. O exame comparativo dos dispositivos acima mencionados, mais o inciso III do art. 84, todos do RIPI, permite concluir que o faturamento antecipado se refere, unicamente, aos casos de venda para entrega futura da mercadoria, quando acolhe o Regulamento como forma de propiciar à empresa capital de giro previamente à entrega do produto, ocasião em que normalmente receberia ela o pagamento do preço respectivo.

5. O faturamento em questão, com entrega simbólica da mercadoria e fato gerador na saída do produto pronto do estabelecimento, exclui, deste modo, a ocorrência da saída ficta prescrita no já citado art. 7º, parágrafo único, III, do RIPI, aplicando-se esta apenas às hipóteses de venda para entrega imediata. Por conseguinte, a adoção de qualquer das formas implicará, automaticamente, não só no atendimento das condições a que se subordina a mesma, como, igualmente, na exclusão dos benefícios advindos da outra, tendo-se em vista os fins previstos pelo Legislador.

6. Conclui-se, pois, que, adotado o faturamento antecipado, pressupor-se-á tratar-se de venda para entrega futura de produto ainda não pronto, ficando excluída, por via de consequência, a ocorrência do fato gerador ao término do tríduo previsto no art. 7º, parágrafo único, III, do RIPI. Será indispensável, então, na forma da Lei, a emissão da nova Nota Fiscal quando da saída efetiva do produto do estabelecimento, observada a alíquota de incidência vigente nesse momento (art. 83, § 2º).

7. Inferir-se-á má-fé do contribuinte que adotar procedimento diferente, considerado irregular em face dos objetivos da sistemática do IPI ora em vigor.

Por fim, recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "venda para entrega futura " em nosso "Manual de Emissão de Notas Fiscais". Neste trabalho nosso leitor poderá analisar o tratamento fiscal dado pela legislação do IPI às operações de venda para entrega futura.

Base Legal: Arts. 187, caput, I, 407, caput, VII, § 3º e 410 do RIPI/2010 e; Parecer Normativo CST nº 480/1970 (Checado pela Valor em 15/04/21).

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3.2) Quanto ao ICMS (São Paulo):

A operação de venda para entrega futura esta devidamente regulamentada no Estado de São Paulo através do artigo 129, §§ 1º e 3º do RICMS/2000-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, e em âmbito nacional pelo artigo 40 do Convênio Sinief s/nº, de 1970.

Importante dizer que, perante a legislação do ICMS as operações de "venda para entrega futura" e "faturamento antecipado" recebem igual tratamento procedimental. Para analisar o referido tratamento, recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "venda para entrega futura " em nosso "Manual de Emissão de Notas Fiscais".

Base Legal: Art. 40 do Convênio Sinief s/nº, de 1970 e; Art. 129, §§ 1º e 3º do RICMS/2000-SP (Checado pela Valor em 15/04/21).

3.3) Quanto ao Imposto de Renda:

De acordo com a legislação do Imposto de Renda (IR), incorporando norma da legislação comercial, fica eleito, como regra geral, o Regime de Competência para apuração do resultado das pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real (1). Segundo esse Regime, as receitas e as despesas deverão ser reconhecidas na apuração do resultado do período-base em que as vendas forem efetivadas ou os serviços forem prestados, independentes do efetivo recebimento ou pagamento.

Por essa regra, o reconhecimento da receita de venda de mercadorias e/ou prestação de serviços deverá ser feita no momento em que a mercadoria estiver à disposição do cliente ou, tratando-se de serviços, quando esse puder ser regularmente prestado.

Diante isso, podemos concluir que a legislação do Imposto de Renda trata de forma diferente as operações de "venda para entrega futura" e "faturamento antecipado", pois ditas operações ocorrem de modos diferentes. A venda para entrega futura acontece quando, embora a empresa tenha a mercadoria à disposição do comprador, não faz a entrega por conveniência ou por alguma peculiaridade deste, enquanto o faturamento antecipado ocorre quando a empresa vende o produto que ainda não fabricou ou adquiriu de terceiros.

Assim, diz-se que no primeiro caso ocorre o fato gerador do Imposto de Renda, visto que a mercadoria está à disposição do cliente e a despesa já foi realizada, havendo possibilidade, desta feita, de ser mensurado o lucro, já na segunda hipótese, o fato gerador do Imposto de Renda não se verifica, haja vista que a despesa com a fabricação ou aquisição da mercadoria ainda não aconteceu.

Nesse mesmo sentido temos diversas Soluções de Consulta que pacificam o assunto, conforme se exemplifica através das seguintes ementas:

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 8 de 07 de Janeiro de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: faturamento antecipado. RECONHECIMENTO DA RECEITA. REGIME DE COMPETÊNCIA. No caso de faturamento antecipado, assim entendido o faturamento realizado em situações nas quais o contribuinte não possua ainda disponível para entrega o bem objeto do contrato de compra e venda, a receita deverá ser computada no período de apuração em que o bem for produzido (ou for adquirido, no caso de revenda), ficando disponível para o comprador, quando integrará a base de cálculo da Cofins. Se a produção do bem negociado for contratada mediante a execução de etapas autônomas, a conclusão de cada etapa, com a entrega da correspondente parcela produzida ao adquirente, demandará a apropriação da correspondente receita e seu oferecimento à tributação pela contribuição, tenha ou não ocorrido o respectivo recebimento do montante devido pela parte entregue.


venda para entrega futura. O contrato de compra e venda se perfaz quando as partes concordam quanto à coisa e ao preço. A tradição da coisa pode ser real ou simbólica. Uma vez perfeito o contrato, impõe-se seu reconhecimento pela contabilidade da empresa, independentemente de a entrega real ser futura. Prevalecimento do regime de competência (art. 187 da Lei das S/A), ainda que não tenha havido o recebimento do preço, aspecto que não atinge o nascimento do direito e respectivas obrigações entre as partes contratantes.

Nota Valor Consulting:

(1) Vale lembrar que o Parecer Normativo CST nº 73/1973 dispõe que o produto da venda deve ser contabilizado na conta de receita do ano por ocasião da transferência da propriedade do bem.

Base Legal: Art. 177 da Lei 6.404/1976; Arts. 258, 259 e 286 do RIR/2018; Solução de Consulta RFB nº 08/2009 e; Acórdão do 1º CCs nº 103-9.051/89 (Checado pela Valor em 15/04/21).

4) Tratamento Contábil:

No que se refere aos aspectos contábeis, mais especificamente ao reconhecimento das receitas, a entidade deverá determinar quando estará satisfeita a sua obrigação de desempenho de transferir o controle do produto ao cliente, de acordo com o disposto no item 38 do Pronunciamento Técnico CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente, in verbis:

Se a obrigação de performance não for satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens 35 a 37, a entidade deverá satisfazer à obrigação de performance em momento específico no tempo. Para determinar o momento específico no tempo no qual o cliente obtém o controle do ativo prometido e a entidade satisfaz à obrigação de performance, a entidade deve considerar os requisitos para controle, apresentados nos itens 31 a 34. Além disso, a entidade deve considerar os indicadores da transferência de controle, os quais incluem, entre outros, os seguintes:

(a) a entidade possui um direito presente a pagamento pelo ativo - se o cliente estiver presentemente obrigado a pagar pelo ativo, isso pode indicar que o cliente obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo sujeito à troca e de obter, substancialmente, a totalidade dos benefícios restantes desse ativo;

(b) o cliente possui a titularidade legal do ativo - titularidade legal pode indicar qual parte do contrato tem a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios. Portanto, a transferência da titularidade legal do ativo pode indicar que o cliente obteve o controle do ativo. Se a entidade retém a titularidade legal exclusivamente como proteção contra o não pagamento pelo cliente, esses direitos da entidade não impedem o cliente de obter o controle do ativo;

(c) a entidade transferiu a posse física do ativo - a posse física do ativo pelo cliente pode indicar que o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios. Contudo, a posse física pode não coincidir com o controle do ativo. Por exemplo, em alguns contratos de recompra e em alguns contratos de consignação, o cliente ou consignatário pode ter a posse física do ativo que a entidade controla. Por outro lado, em alguns acordos onde há o faturamento, mas não há a entrega (bill-and-hold), a entidade pode ter a posse física do ativo que o cliente controla. Os itens B64 a B76, B77 e B78 e B79 a B82 fornecem orientação sobre a contabilização de contratos de recompra, contratos de consignação e acordos de venda na qual a entrega da mercadoria é retardada a pedido do comprador (bill-and-hold), respectivamente;

(d) o cliente possui os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo - a transferência dos riscos e benefícios significativos da propriedade do ativo para o cliente pode indicar que o cliente obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Contudo, ao avaliar os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo prometido, a entidade deve excluir quaisquer riscos que deem origem à obrigação de performance separada adicional à obrigação de performance que consiste em transferir o ativo. Por exemplo, a entidade pode ter transferido o controle do ativo ao cliente, mas ainda não ter satisfeito à obrigação de performance adicional que consiste em prestar serviços de manutenção relacionados ao ativo transferido;

(e) o cliente aceitou o ativo - o aceite do ativo pelo cliente pode indicar que ele obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Para avaliar o efeito da cláusula contratual de aceite pelo cliente sobre quando o controle do ativo é transferido, a entidade deve considerar a orientação dos itens B83 a B86.

Com base no disposto, temos que o controle do ativo refere-se à capacidade da entidade de determinar o seu uso e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios dele provenientes, incluindo, ainda, a capacidade de evitar que outras entidades direcionem o seu uso do ativo e obtenham benefícios deste. Para alguns contratos, o controle é considerado transferido quando o produto é entregue nas dependências do cliente ou quando o produto é enviado, dependendo dos termos do contrato.

Contudo, há casos em que o cliente pode obter o controle do produto mesmo que esse produto continue sob a posse física da entidade. Nesses casos, o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do produto e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios remanescentes desse produto, mesmo que tenha decidido não exercer seu direito de tomar a posse física desse produto. Consequentemente, nessa situação, a entidade não controla o produto. Em vez disso, a entidade presta serviços de custódia do ativo ao cliente.

Nesse caso, depois de efetuada a transação, o vendedor transforma-se em simples depositário das mercadorias que continuam na sua posse. Entretanto, ele não é mais o efetivo proprietário, então não existe nada que o impeça de efetuar normalmente o registro contábil da receita da transação.

Registra-se que além de aplicar os requisitos do item 38 do Pronunciamento Técnico CPC 47 para que o cliente obtenha o controle do produto em acordo do tipo "faturar e manter", todos os seguintes critérios devem ser atendidos:

  1. o motivo para o acordo do tipo “faturar e manter” deve ser substantivo (por exemplo, o cliente solicitou o acordo);
  2. o produto deve ser identificado separadamente como pertencente ao cliente;
  3. no momento, o produto deve estar pronto para transferência física ao cliente; e
  4. a entidade não pode ter a capacidade de utilizar o produto ou de direcioná-lo a outro cliente.
Base Legal: Item 38 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

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4.1) Venda para entrega futura:

No caso de "venda para entrega futura", operação já tipificada no presente Roteiro de Procedimentos, o reconhecimento da receita condiciona-se ao seguinte:

  1. o vendedor deverá estar de posse dos produtos ou mercadorias a serem entregues, ou seja, já os terem produzido ou adquirido de terceiros;
  2. os estoques devem ser segregados dos demais e colocados à disposição do cliente, uma vez que não pertence mais a empresa vendedora.

Nesta operação, depois de efetuada a transação comercial, a empresa vendedora será considerada uma mera depositária, já que as mercadorias (ou produtos) vendidas foram segregadas de seu estoque e não mais lhe pertencem. Em termos jurídicos, dizemos que a vendedora têm a posse das mercadorias, porém, não detêm mais a propriedade das mesmas.

Contabilmente falando, a empresa vendedora deverá reconhecer a receita de venda em contrapartida a uma conta de disponibilidades, se o pagamento for a vista, ou a conta "Clientes (AC)" ou "Duplicatas a Receber (AC)", se o pagamento for a prazo.

Registra-se que a baixa dos estoques deverá ser feito normalmente, de acordo com o sistema de custos utilizado pela empresa, ou seja:

  1. no caso de ser utilizado o método de inventário periódico, não serão feitos lançamentos por ocasião da venda, mas é preciso ter controle dos estoques de terceiros para que na hipótese de haver mercadorias objeto de venda para entrega futura no estabelecimento por ocasião da contagem física dos estoques, essas não sejam incluídas na contagem e não façam parte do estoque no inventário final;
  2. no caso de ser utilizado o controle permanente de estoque, efetua-se a baixa dos estoques pelo custo de aquisição de acordo com o critério de avaliação utilizado (PEPS, Média Mensal ou Média Ponderada Móvel).

Feitos esses comentários, sugerimos os seguintes lançamentos contábeis afim de se registrar a operação na contabilidade da empresa vendedora (2):

Pelo registro da venda com entrega futura à empresa _______________:

D - Clientes (AC)

C - Receita Bruta de Venda (CR)


Pela baixa dos custos vinculados a venda com entrega futura:

D - Custo dos Produtos Vendidos (CR)

C - Estoques (AC)


Pela segregação dos estoques relativos à venda com entrega futura:

D - Estoque de Terceiros (AC)

C - Mercadoria de Terceiros em Depósito (PC)


Pelo recebimento da venda realizada ao cliente ________________:

D - Bco. c/ Mvto. (AC)

C - Clientes (AC)


Pela baixa do controle das mercadorias por ocasião da entrega:

D - Mercadoria de Terceiros em Depósito (PC)

C - Estoque de Terceiros (AC)


Legendas:

AC: Ativo Circulante;

CR: Conta de Resultado; e

PC: Passivo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(2) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os lançamentos contábeis dos tributos incidentes na operação de venda (IPI, ICMS, etc.). Porém, na prática, referidos tributos deverão ser normalmente contabilizados como redutora da Receita Bruta de Venda.

Base Legal: Item 38 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

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4.1.1) Registro na empresa compradora:

A empresa compradora, na operação de "venda para entrega futura", deverá reconhecer a aquisição dos produtos ou mercadorias em sua contabilidade por ocasião da efetivação da operação, já que os produtos ou mercadorias estão a sua disposição. O lançamento contábil deverá ser a débito da conta do subgrupo de "Estoques (AC)" que evidencia que se trata de mercadorias em poder de terceiros, conta "Estoque em poder de terceiros (AC)", por exemplo, e a crédito de uma conta de disponibilidades, se o pagamento for à vista, ou "Fornecedores (PC)" ou "Duplicatas a Pagar (PC)", se o pagamento for a prazo.

A título de exemplo sugerimos os seguintes lançamentos contábeis (3):

Pelo registro da compra com entrega futura do fornecedor ___________:

D - Estoque em poder de terceiros (AC)

C - Fornecedores (PC)


Pelo pagamento das mercadorias adquiridas:

D - Fornecedores (PC)

C - Bco. c/ Mvto. (AC)


Legenda:

AC: Ativo Circulante; e

PC: Passivo Circulante.

Já por ocasião do efetivo recebimento dos produtos ou mercadorias, a empresa compradora deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Pelo recebimento das mercadorias adquiridas:

D - Estoque (AC)

C - Estoque em poder de terceiros (AC)


Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(3) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os lançamentos contábeis dos créditos tributários incidentes sobre a operação de compra (ICMS, PIS/Pasep, Cofins, etc.). Porém, na prática referidos tributos deverão ser deduzidos do custo de aquisição e lançados nas contas de "Tributos a Recuperar (AC)", quando (se autorizar) e no momento que a legislação do respectivo tributo autorizar seu crédito.

Base Legal: Item 38 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

4.2) Faturamento antecipado:

No caso de "faturamento antecipado", operação já tipificada no presente Roteiro de Procedimentos, a receita deverá ser reconhecida, bem como sujeitar-se-á tributação pelo Imposto de Renda (IR), somente quando houver a efetiva entrega das mercadorias. Isso se justifica, inclusive, pelo fato das despesas (ou custos) relacionadas à mercadoria ainda não terem sido incorridas, haja vista que a mercadoria ainda não foi produzida ou entregue pelo fornecedor, no caso de revenda por exemplo.

Isso também ocorre em relação à prestação de serviços, ou seja, o reconhecimento da receita só deve ocorrer quando da efetiva realização dos mesmos.

Portanto, ao proceder à contabilização, a empresa vendedora deverá observar que a operação não poderá afetar suas Demonstrações Contábeis. Assim sendo, para fins de controle, sugerimos o registro do "faturamento antecipado" em contas de compensação (4) ou, então, alternativamente, em uma conta do Ativo Circulante (AC), "faturamento antecipado (AC-R)" por exemplo, da seguinte forma (5):

Pelo registro do faturamento antecipado do cliente ____________:

D - Clientes - Vendas para entrega futura (AC)

C - faturamento antecipado (AC-R)


Pelo registro do adiantamento recebido do cliente ______________:

D - Banco c/ Mvto. (AC)

C - Adiantamento de Clientes (PC) (6)


Pela efetiva entrega dos produtos:

D - Clientes (AC)

C - Receita Bruta de Venda (CR)


Pela baixa dos custos vinculados ao faturamento antecipado:

D - Custo dos Produtos Vendidos (CR)

C - Estoques (AC)


Pela baixa do adiantamento recebido do cliente ______________:

D - Adiantamento de Clientes (PC)

C - Clientes (AC)


Pela reversão do lançamento do controle da operação:

D - faturamento antecipado (AC-R)

C - Clientes - venda para entrega futura (AC)


Legendas:

AC: Ativo Circulante;

AC-R: Ativo Circulante - Retificadora; e

PC: Passivo Circulante.

Vale ressaltar que a conta "faturamento antecipado (AC-R)" é redutora da conta "Clientes - Vendas para entrega futura (AC)" e ambas figuram no Ativo Circulante (AC), logo abaixo da conta "Clientes (AC)". Essas contas poderão ser criadas apenas para fins de controle, assim, devem ser desprezadas quando da publicação Demonstrações Contábeis da empresa.

Na prática, ao fazermos essa contabilização teremos um efeito nulo no Balanço Patrimonial (BP), conforme demonstra a estrutura dessas contas no Plano de Contas Contábil da empresa vendedora:

Ativo Circulante
  (...)
  Clientes
  (...)
        Clientes - Vendas para entrega futura
        (-) faturamento antecipado

Nota Valor Consulting:

(4) Lembramos que as contas de compensação devem ser controladas à parte, pois não são contas patrimoniais. Apesar da Lei das S/As não contemplar sua utilização, nada impede que se faça uso do sistema de compensação, até mesmo para evidenciar os dados detalhados em notas explicativas, nas demonstrações financeiras legalmente exigidas no que se refere a companhias de capital aberto.

(5) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os lançamentos contábeis dos tributos incidentes na operação de venda (IPI, ICMS, etc). Porém, na prática, referidos tributos deverão ser normalmente contabilizados como redutora da Receita Bruta de Venda.

(6) O valor recebido pela empresa vendedora a título de adiantamento deverá ser registrado em conta de "Adiantamento de Clientes (PC)", no Passivo Circulante (PC) ou no Passivo Não Circulante (PNC), pois se trata de uma obrigação a cumprir com o cliente.

Base Legal: Item 38 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

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4.2.1) Registro na empresa compradora:

Considerando que a empresa vendedora ainda não possui os produtos ou as mercadorias negociadas, tendo em vista que não os produziu ou as adquiriu de terceiros, conforme o caso, os valores adiantados ao fornecedor por conta do "faturamento antecipado" deverão ser registrados como adiantamento a fornecedores, de acordo com a natureza do bem a ser adquirido.

Interessante observar que, na hipótese de os bens objeto da negociação referirem-se à aquisição de Ativo Imobilizado (máquinas e equipamentos, imóveis, etc.), os adiantamentos deverão ser classificados à "débito" em conta intitulada "Imobilizado em Andamento (AI)" do subgrupo "Ativo Imobilizado (AI)", no Ativo Não Circulante (ANC), pois representam uma expectativa futura de se transformar nesse tipo de bem. Esse lançamento contábil terá como contrapartida (à crédito) uma conta de disponibilidade, na qual o numerário adiantado ao fornecedor deu saída, qual seja: "Caixa (AC)" ou "Bco. c/ Mvto. (AC)".

Por outro lado, se o faturamento antecipado referir-se à aquisição de mercadorias, matéria-prima (MP), insumos ou materiais de uso e/ou consumo, os adiantamentos deverão ser classificados à "débito" em conta intitulada "Adiantamentos a Fornecedores (AC)" do subgrupo "Estoques (AC)" ou "Almoxarifado (AC)" (quando tratar-se de material de uso e/ou consumo), no Ativo Circulante (AC), pois representam uma expectativa futura de se transformar nesses tipos de bens.

Agora, caso ainda persista dúvidas a respeito dessas contabilizações, recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos, escrito por nossa Equipe Técnica, intitulado "Adiantamentos a fornecedores".

Feitos esses comentários, sugerimos os seguintes lançamentos contábeis afim de se registrar a operação na contabilidade da empresa compradora:

Pelo registro do adiantamento concedido ao fornecedor ___________:

D - Adiantamento a Fornecedores (AC)

C - Banco c/ Mvto. (AC)


Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Posteriormente, por ocasião da efetiva entrega dos produtos ou mercadorias, devem ser reconhecidos os itens de estoque, os tributos a recuperar (ICMS, PIS/Pasep, Cofins, etc.), a obrigação com o fornecedor e respectiva baixa do adiantamento a fornecedores.

Base Legal: Item 38 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

5) Exemplos Práticos:

5.1) Venda para entrega futura:

A fim de exemplificar os procedimentos contábeis aplicáveis à venda para entrega futura, suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., indústria com sede no Município de Campinas/SP, tenha efetuado a venda para a empresa Magazine Viber Ltda. de 10.000 Mouses para computador (NCM: 8471.60.53), a um preço unitário de R$ 40,00 (quarenta reais). Suponhemos também que esses mouses tenham sido adquiridos de terceiros para revenda e que apesar de estarem disponíveis em estoque, só serão entregues para a empresa Viber em data posterior.

Assim, considerando essas informações teremos os seguintes lançamentos contábeis a serem feitos pela empresa Vivax para formalizar a operação em sua contabilidade, quando da formalização do negócio comercial realizado. O custo total das mercadorias é de R$ 230.000,00 (duzentos e trinta mil reais) (7):

Pelo registro da venda com entrega futura à empresa Magazine Viber:

D - Clientes (AC) _ R$ 400.000,00

C - Receita Bruta de Venda (CR) _ R$ 400.000,00


Pela baixa dos custos vinculados a venda com entrega futura:

D - Custo das Mercadorias Vendidas (CR) _ R$ 230.000,00

C - Estoques (AC) _ R$ 230.000,00


Pela segregação dos estoques relativos à venda com entrega futura:

D - Estoque de Terceiros (AC) _ R$ 230.000,00

C - Mercadoria de Terceiros em Depósito (PC) _ R$ 230.000,00


Pelo recebimento da venda realizada ao cliente Magazine Viber:

D - Banco c/ Mvto. (AC) _ R$ 400.000,00

C - Clientes (AC) _ R$ 400.000,00


Legendas:

AC: Ativo Circulante;

CR: Conta de Resultado; e

PC: Passivo Circulante.

Agora, suponhemos que 30 (Trinta) dias após a realização da negociação comercial, a Vivax emita a Nota Fiscal para entrega total dos mouses vendidos para a empresa Magazine Viber. Assim, nessa data, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil pela baixa do controle dos materiais de terceiros:

Pela baixa do controle das mercadorias por ocasião da entrega: D - Mercadoria de Terceiros em Depósito (PC) _ R$ 230.000,00 C - Estoque de Terceiros (AC) _ R$ 230.000,00

Legendas:

AC: Ativo Circulante;

e

PC: Passivo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(7) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os registros contábeis dos tributos incidentes na operação de venda (IPI, ICMS, etc). Porém, na prática referidos tributos deverão ser normalmente contabilizados como redutora da Receita Bruta de Venda pela empresa Vivax.

Base Legal: Item 38 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

5.1.1) Registro na empresa compradora:

A Magazine Viber (compradora) registrará a compra dos mouses em sua contabilidade da seguinte forma:

Pelo registro da compra com entrega futura do fornecedor Vivax:

D - Estoque em poder de terceiros (AC) _ R$ 400.000,00

C - Fornecedores (PC) __________________ R$ 400.000,00


Pelo pagamento das mercadorias adquiridas:

D - Fornecedores (PC) __ R$ 400.000,00

C - Bco. c/ Mvto. (AC) _ R$ 400.000,00


Legenda:

AC: Ativo Circulante;

e

PC: Passivo Circulante.

Já por ocasião do efetivo recebimento dos produtos ou mercadorias, a empresa Magazine Viber deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Pelo recebimento das mercadorias adquiridas (8):

D - Estoque (AC) _______________________ R$ 400.000,00

C - Estoque em poder de terceiros (AC) _ R$ 400.000,00


Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(8) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os lançamentos contábeis dos créditos tributários incidentes sobre a operação de compra (ICMS, PIS/Pasep, Cofins, etc.). Porém, na prática referidos tributos deverão ser deduzidos do custo de aquisição e lançados nas contas de "Tributos a Recuperar (AC)", quando (se autorizar) e no momento que a legislação do respectivo tributo autorizar seu crédito.

Base Legal: Item 38 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47- Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

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5.2) Faturamento antecipado:

A fim de exemplificar os procedimentos contábeis aplicáveis ao "faturamento antecipado", suponhamos que a empresa fictícia Vivax efetue, agora, a venda para a empresa Magazine Viber de 300 (Trezentos) monitores para computador (NCM: 8528.51.10), a um preço unitário de R$ 500,00 (Quinhentos reais). Suponhemos também que esses monitores ainda não tenham sido produzidos e que a Magazine Viber pague, a título de adiantamento, 50% (cinquenta por cento) do valor total negociado, sendo o saldo restante pago 28 (vinte e oito) dias após a emissão da Nota Fiscal de entrega das mercadorias.

Assim, considerando essas informações teremos os seguintes lançamentos contábeis a serem feitos pela empresa Vivax para formalizar a operação em sua contabilidade, quando da formalização do negócio comercial realizado, bem como do valor recebido à título de adiantamento:

Pelo registro do faturamento antecipado:

D - Clientes - Vendas para entrega futura (AC) _ R$ 150.000,00

C - faturamento antecipado (AC-R) _ R$ 150.000,00


Pelo registro do adiantamento recebido do cliente Magazine Viber:

D - Banco c/ Mvto. (AC) _ R$ 75.000,00

C - Adiantamento de Clientes (PC) _ R$ 75.000,00


Legendas:

AC: Ativo Circulante;

AC-R: Ativo Circulante - Retificadora; e

PC: Passivo Circulante.

Agora, suponhemos que 45 (Quarenta e cinco) dias após a realização da negociação comercial, a Vivax emita a Nota Fiscal para entrega total dos monitores vendidos para a empresa Magazine Viber. Assim, nessa data, a Vivax deverá efetuar os seguintes lançamentos contábeis:

Pela efetiva entrega dos produtos (9):

D - Clientes (AC) _ R$ 150.000,00

C - Receita Bruta de Venda (CR) _ R$ 150.000,00


Pela baixa dos custos vinculados ao faturamento antecipado:

D - Custo das Mercadorias Vendidas (CR) _ R$ 100.000,00

C - Estoques (AC) _ R$ 100.000,00


Pela baixa do adiantamento recebido do cliente Magazine Viber:

D - Adiantamento de Clientes (PC) _ R$ 75.000,00

C - Clientes (AC) _ R$ 75.000,00


Pela reversão do lançamento do controle da operação:

D - faturamento antecipado (AC-R) _ R$ 150.000,00

C - Clientes - venda para entrega futura (AC) _ R$ 150.000,00


Legendas:

AC: Ativo Circulante;

AC-R: Ativo Circulante - Retificadora; e

PC: Passivo Circulante.

Por fim, quando do pagamento dos outros 50% (Cinquenta por cento) restantes pela empresa Magazine Viber, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil para registrar a entrada do numerário em sua contabilidade:

Pelo recebimento da 2ª parcela da venda realizada ao cliente Magazine Viber:

D - Banco c/ Mvto. (AC) _ R$ 75.000,00

C - Clientes (AC) _______ R$ 75.000,00


Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(9) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os registros contábeis dos tributos incidentes na operação de venda (IPI, ICMS, etc). Porém, na prática referidos tributos deverão ser normalmente contabilizados como redutora da Receita Bruta de Venda pela empresa Vivax. Estamos assumindo, neste exemplo, um custo total de R$ 100.000,00 (Cem mil reais).

Base Legal: Item 38 do PT CPC 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).

5.2.1) Registro na empresa compradora:

No que se refere ao adiantamento feito ao fornecedor (Vivax), o Magazine Viber deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Pelo registro do adiantamento concedido ao fornecedor Vivax:

D - Adiantamento a Fornecedores (AC) _ R$ 75.000,00

C - Banco c/ Mvto. (AC) ______________ R$ 75.000,00


Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Posteriormente, por ocasião da efetiva entrega dos produtos, o Magazine Viber deverá reconhecer os itens de estoque, os tributos a recuperar (ICMS, PIS/Pasep, Cofins, etc.), a obrigação com a Vivax e respectiva baixa do adiantamento a fornecedores.

Base Legal: Item 38 do Pronunciamento Técnico CPC nº 47 - Receita de Contrato com Cliente (Checado pela Valor em 15/04/21).
Informações Adicionais:

Este material foi escrito no dia pelo(a) Valor Consulting e está atualizado até a doutrina e legislação vigente em (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações doutrinárias e legais.

Lembramos que não é permitido a utilização dos materiais aqui publicados para fins comerciais, pois os mesmos estão protegidos por direitos autorais. Também não é permitido copiar os artigos, materias e arquivos do Portal Valor Consulting para outro site, sistema ou banco de dados para fins de divulgação em sites, revistas, jornais, etc. de terceiros sem a autorização escrita dos proprietários do Portal Valor Consulting.

A utilização para fins exclusivamente educacionais é permitida, desde que indicada a fonte:

"Valor Consulting. Venda para entrega futura e faturamento antecipado (Área: Manual de lançamentos contábeis). Disponível em: https://www.valor.srv.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=302. Acesso em: 07/05/2021."

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