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Os impactos da ADC STF nº 49: As inconstitucionalidades de dispositivos da Lei Kandir (ICMS sobre transferências entre estabelecimentos)

Artigo postado em: - Área: ICMS São Paulo.

Por Cleberson Vasconcelos, supervisor fiscal | Indirect Tax Supervisor at Grendene S/A.

1) Introdução:

Recentemente o Supremo Tribunal Federal (STF) confirmou a não incidência de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) no deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.

Ao reiterar jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do próprio STF sobre a matéria, a Corte Superior julgou improcedente a ação declaratória de constitucionalidade que buscava a validação de dispositivos da Lei Kandir relacionados a tributação pelo ICMS nos deslocamentos entre estabelecimentos do mesmo titular em operações interestaduais.

Nesse sentido, por unanimidade, o Plenário do ST declarou a inconstitucionalidade de dispositivos da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) que preveem a ocorrência de fato gerador do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) na transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte.

A decisão se deu em sessão virtual finalizada em 16/04/2021 no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) nº 49, na qual o governo do Rio Grande do Norte buscava a validação dessa cobrança.

Através de um pedido ao STF para colaborar com a discussão, os Estados do AC, AL, AP, AM, CE, ES, GO, MA, MT, MS, MG, PA, PB, PR, PE, PI, RJ, RS, RO, SC, SE, TO e o DF haviam defendido que fosse julgado constitucional apenas quando a transferência fosse interestadual, mantendo a jurisprudência tradicional do STF no caso das transferências dentro da mesma unidade federada.

No voto condutor da decisão (relator Ministro Edson Fachin), concluiu-se que o deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, por não gerar circulação jurídica, não gera obrigação tributária. A hipótese de incidência do tributo é a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final. "O mero deslocamento entre estabelecimentos do mesmo titular, na mesma unidade federada ou em unidades diferentes, não é fato gerador de ICMS, sendo este o entendimento consolidado nesta Corte", ressaltou o relator.

O ministro Fachin relembrou e reforçou que o Plenário do STF, na análise do Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) 1255885 (Tema 1099 da repercussão geral), em Agosto de 2020, firmou a seguinte tese: “Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia”.

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Abaixo transcrevo a ementa do julgamento da ADC nº 49, cujo Acórdão já foi publicado no dia 04/05/2021:

Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. ICMS. DESLOCAMENTO FÍSICO DE BENS DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO DE MESMA TITULARIDADE. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES DA CORTE. NECESSIDADE DE OPERAÇÃO JURÍDICA COM TRAMITAÇÃO DE POSSE E PROPRIDADE DE BENS. AÇÃO JULGADA IMPROCEDENTE.

  1. Enquanto o diploma em análise dispõe que incide o ICMS na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, o Judiciário possui entendimento no sentido de não incidência, situação esta que exemplifica, de pronto, evidente insegurança jurídica na seara tributária. Estão cumpridas, portanto, as exigências previstas pela Lei n. 9.868/1999 para processamento e julgamento da presente ADC.
  2. O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual. Precedentes.
  3. A hipótese de incidência do tributo é a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final.
  4. Ação declaratória julgada improcedente, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e 13, §4º, da Lei Complementar Federal n. 87, de 13 de setembro de 1996.

Essa é uma daquelas decisões que, não bastasse ser sobre o “ICMS” (algo que já é dificultoso) trará diversas dúvidas sobre como se dará daqui para frente nessas operações. Abaixo compartilho brevíssimos comentários e “insights” sobre esse tema polêmico.

2) E agora, o que e como fazer? Já é possível aplicar a decisão?

É repetitivo afirmar que esta é uma das decisões que deverá repercutir muito nos ambientes de negócios. O fato de o STF já vir considerando a inconstitucionalidade da incidência do ICMS em operações de mero deslocamento físico entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não afastava a realidade dessa cobrança do imposto nesse tipo de operação. Ou seja, a reiterada decisão pela não incidência de ICMS sobre transferências de mercadorias entre estabelecimentos, sejam elas internas ou interestaduais, não era algo próximo do dia a dia das empresas, e isso significa que há, até este momento, desembolsos do ICMS apurado nesse tipo de operação.

O que foi decidido no âmbito da ADC nº 49, como desfecho final de uma série de decisões individuais (sistema de controle difuso), deve ser muito maturado e debatido quanto a sua concretização no mundo real dos negócios.

Mais do que nunca, agora cabe, como primeiro passo, a adequação/alteração da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), para que esta passe a espelhar, agora, o que está disposto no Art. 155, inciso II da Constituição Federal/1988, nos termos da sua interpretação final sacramentada pelo STF.

Nesse sentido, já tramita no Senado Federal um Projeto de Lei que altera a Lei Kandir, dispondo sobre a não incidência do ICMS sobre operações de transferências.

O texto do Projeto de Lei do Senado nº 332/2018 (PLS 332/2018), parado atualmente na Comissão de Assuntos Econômicos do Senado, é muito simples sobre esse tema que estamos discutindo, ou seja, suas alterações propostas estão muito aquém da amplitude do que fora decidido pelo STF como inconstitucionalidades existentes nessa lei nacional do ICMS.

De acordo com a ADC nº 49, entendo que seja necessário discutir mais o novo texto da Lei Kandir a ser aprovado, bem como sua amplitude em tudo o que se submete a tributação pelo ICMS nas situações em que houverem movimentações entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, sejam elas internas ou interestaduais, como foi o foco dessa última decisão em comento.

Ou seja, entendo que há, no mínimo, três grandes pilares presentes na ADC 49 que devem ser bem discutidos e suas repercussões resolvidas nas prováveis e necessárias alterações na legislação complementar nacional (Lei Kandir) bem como nas legislações ordinárias dos Estados e Distrito Federal, sem falar dos Convênios e Protocolos celebrados pelos Estados e Distrito Federal.

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2.1) Os créditos:

O primeiro pilar que gostaria de tecer comentários muito breves é quanto a questão dos créditos acumulados de ICMS e seu estorno nas operações por transferência.

Esse é um ponto de muito debate e ainda não há qualquer consenso na discussão. Por isso, pesa sobre qualquer comentário, inclusive este, um esforço hercúleo para se deter apenas aos termos da decisão final dessa matéria pela ADC nº 49, de forma que também “converse” com os dispositivos constitucionais que institui o referido imposto e a própria Lei Kandir, que complementa o texto constitucional.

De acordo com o Art. 155, §2º, inciso II, a isenção ou a não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação do ICMS, não deve implicar (permitir) o crédito para a compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, ou ainda pode acarretar em anulação do crédito já aproveitado anteriormente, quando as operações seguintes não forem tributadas. Esse dispositivo constitucional é complementado pelos Arts. 20 e 21 da Lei Kandir, que utiliza o termo “saída” para se referir a operação que fica sujeita ao imposto.

Pois bem. A Lei Kandir, ao dispor no Art. 12 sobre o momento de ocorrência do fato gerador do imposto, prevê que a “saída” de mercadoria de estabelecimento é situação passível de alcance pela tributação do ICMS. Este artigo é, inclusive, um dos que foram alvos de inconstitucionalidade pela ADC nº 49. Neste, em específico, o inciso I é inconstitucional no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.

O termo “saída” de que trata a Lei Kandir, nos termos da decisão na ADC nº 49, deixa agora de incluir a simples transferência de estoque entre estabelecimentos do mesmo titular, ou do contribuinte.

Ou seja, a isenção e a não incidência do ICMS, os quais se impõe o estorno dos créditos, seriam, ou não, aquelas verificadas, de fato, sobre as verdadeiras “SAÍDAS”, que configuram a hipótese constitucional do tributo, que são operações de circulação de mercadorias, nos termos da ADC nº 49?

No deslinde da discussão pela citada ADC, na operação de mera transferência entre estabelecimentos do mesmo titular não ocorre a referida “saída”, pois o bem continua na propriedade do mesmo dono. E é importante ressaltar aqui que essa ADC, em especial, tratou de operações interestaduais, até então um “tabu” para o tema, e foi o ponto atacado pela maioria dos demais Estados e o DF quando ingressaram no âmbito do julgamento da ADC nº 49 como “amici curiae”, como já adiantado na introdução destes comentários breves. Os Estados, portanto, aceitavam a não tributação em âmbito interno, como já o praticavam há tempos. A título de exemplo, cite-se as remessas para depósito fechado do contribuinte quando localizado dentro da mesma unidade federativa.

Nesse sentido, entendo que, por meio da decisão proferida nesta ADC, é que seriam mantidos os créditos apropriados anteriormente, uma vez que a transferência entre estabelecimentos não se caracteriza como "saídas não tributadas", o que ensejaria o estorno. Não é o caso.

No entanto, como destaco no próximo pilar, a revogação do inciso II, do §3 do Art. 11 da Lei Kandir acalora ainda mais a discussão. A despeito do que ainda dispõe o caput do Art. 25 e seu §1º, quando defende que os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, é preciso ter cuidado nesse batimento de dispositivos e reformar a Lei para se conformar às inconstitucionalidades proferidas no âmbito da ADC nº 49. A pergunta, nesse exato momento do comentário é: será que o disposto no Art. 25 ainda se mantém com o quadro de inconstitucionalidade do dispositivo do Art. 11? Qual a amplitude dessa inconstitucionalidade? Vejamos o próximo pilar.

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2.2) Autonomia de estabelecimentos? Não mais:

O segundo pilar, seguindo a esteira do primeiro, é quanto a questão do "acúmulo de créditos", haja vista se permita considerar que a ADC resolveu a questão da permissão da manutenção dos créditos aproveitados anteriormente.

De acordo a decisão, ou seja, na perspectiva da inconstitucionalidade do inciso II do parágrafo 3° do Art. 11, cada estabelecimento não é mais autônomo. Esse dispositivo da Lei Kandir, alicerce para muitas decisões sobre a incidência de ICMS nas operações de transferências e para determinar declarações separadas para o Governo (SPED, por exemplo), não é mais válido. Aliás, pela ADC nº 49, sempre foi inconstitucional. É intensa a afirmação, mas foi isso mesmo o que foi decidido pelo STF.

Ou seja, essa perda de autonomia de cada estabelecimento, a meu ver, é muito disruptivo em relação a várias situações. Seja no PLS 332/2018 ou outro, é preciso enfrentar e regulamentar os desdobramentos do alcance dessa decisão, que sacode o imposto que mais repercute no nosso dia a dia. As questões relacionadas ao cumprimento de obrigações acessórias e até das possibilidades de transferências de créditos entre estabelecimentos do mesmo contribuinte quando localizados em Estados distintos merece e deve ser esclarecida. Aqui já deixo uma dúvida: será que a ADC, julgando especialmente a tributação interestadual, não "mandou um recado"?

Como finalizei o tópico anterior comentando sobre, quando o STF torna inconstitucional o dispositivo que cuidava da autonomia de cada estabelecimento, ficou a dúvida acerca do que determina o Art. 25 da Lei Kandir, isto é, de que “os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado”. Já não existe mais essa autonomia, e não há mais incidência do ICMS sobre os deslocamentos entre estes estabelecimentos. Esse dispositivo, embora não discutido no âmbito da ADC nº 49, parece ter sido comprometido ou atingido indiretamente. De acordo com a ADC nº 49, haveria ainda essa limitação de compensações ou transferências somente entre estabelecimentos dentro do mesmo Estado?

Nesse ponto é salutar que não há qualquer menção na ADC que responda essa questão acima do Art. 25, que, até o momento, ainda é constitucional.

Já em relação a amplitude das declarações ao Governo, a inconstitucionalidade do dispositivo que sustenta o modelo de declarações, merece ser enfrentado pelo Congresso Nacional, a fim de saber até onde alcança o novo fato da inexistência de autonomia dos estabelecimentos (Art. 11, §, II da LC 87/96).

A título de exemplo, trago para este comentário os dispositivos celebrados pelos Estados que impunham a declaração separada por estabelecimento.

a) Convênio ICMS 143/2006 (Substituído pelo Ajuste Sinief 02/2009)

Cláusula quinta O contribuinte deverá manter EFD distinta para cada estabelecimento.

b) Ajuste Sinief nº 02 de 2009 (Vigente)

Cláusula sexta O contribuinte que possuir mais de um estabelecimento, seja filial, sucursal, agência, depósito, fábrica ou outro qualquer, deverá prestar as informações relativas à EFD em arquivo digital individualizado por estabelecimento, ainda que a apuração dos impostos ou a escrituração contábil seja efetuada de forma centralizada.

c) Guia Escrituração Fiscal Digital (EFD) ICMS/IPI:

O contribuinte deve gerar e manter uma EFD-ICMS/IPI para cada estabelecimento, devendo esta conter todas as informações referentes aos períodos de apuração do(s) imposto(s).

d) Perguntas Frequentes – EFD ICMS IPI - Versão 6.3 (Resposta de dúvida de contribuinte)

Como estamos tratando de ICMS e IPI, a EFD-ICMS/IPI está fundamentada no conceito de estabelecimento, não de empresa. Assim, o contribuinte deverá manter EFD-ICMS/IPI distinta para cada estabelecimento, exceto em situações específicas previstas na legislação estadual e federal, que permitam informação centralizada.

Ou seja, entendo que todos estes posicionamentos e acordos acima estavam fundamentados no referido dispositivo da Lei Kandir que, agora, de acordo com o STF, é inconstitucional.

2.3) Aumento de ICMS em operações de entrada nos Estados (antecipação do ICMS ou substituição tributária)

O terceiro e último pilar deste comentário acerca da ADC nº 49 é mais breve e tem o intuito apenas de suscitar reflexões sobre a amplitude do que foi decidido, haja vista que ainda teremos movimentos dos Estados em prol da sua arrecadação, buscando driblar a decisão em comento.

Assim, o terceiro pilar se presta a propor reflexão e debate no âmbito da reforma necessária da Lei Kandir em relação a repercussão do ICMS nas operações de entrada interestaduais, no tocante a sua antecipação, seja pela substituição tributária ou não. Sabemos que há situações de cobrança de ICMS pelos Estados no momento da entrada em seus territórios, onde, mesmo a revelia da impossibilidade de cobrança de ICMS antecipado por Decreto ou montante de ICMS Substituição Tributária nessas operações de entrada por transferência, previsto ou não no Convênio ICMS 142/2018, que dispõe sobre os regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do ICMS com encerramento de tributação, relativos ao imposto devido pelas operações subsequentes.

Ou seja, essa decisão, ao declarar pela inexistência de fato gerador de ICMS nas operações de transferências entre estabelecimentos situados em Estados distintos, se resguardou a atingir, ou corrigir prática de tributação indevida, apenas a não incidência pelas saídas ou abrange toda operação (saída e entrada) entre os estabelecimentos do mesmo contribuinte? Finalizo ainda com outra pergunta: será que a decisão no âmbito da ADC nº 49 deixou implícito que não se submete ao ICMS, em hipótese alguma, qualquer operação entre estabelecimentos nas operações de transferências interestaduais, sejam elas quais forem?

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3) Comentários finais:

Estes são breves comentários que a ADC nº 49 provoca. Ou seja, entendo que a conclusão ou entendimento acerca da decisão pelo STF não é simples. Não se trata apenas de emitir a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) sem o destaque do ICMS, mas, quando fazer e qual a repercussão dessa emissão. O Congresso Nacional deve refletir na Lei Kandir toda a decisão do STF, no entanto, aparando essas arestas e esclarecendo a amplitude da sua repercussão, nos termos das inconstitucionalidades declaradas pela Corte Superior.

Nesse sentido, vejo que essa decisão ainda deve ser maturada para sua implementação. Não há dúvidas que deve gerar, também, discussões ou dúvidas acerca dos aspectos práticos, como o dito estorno de créditos de ICMS. Fato é que a ADC nº 49 não adentrou na competência dos artigos 24 e 25, que dispõem acerca da compensação dos créditos/débitos existentes entre os estabelecimentos. Como já frisado anteriormente, o Art. 25, por exemplo, determina que a apuração do ICMS deve ocorrer em cada estabelecimento, mas podendo haver compensação dos saldos (credores e devedores) entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. Essa última parte presente no dispositivo infraconstitucional ("no Estado") é que também deve e pode ser tema de discussão, tendo em vista que, repita-se, a ADC resultou na inconstitucionalidade do inciso II do § 3º do Art. 11 da Lei Kandir, ou seja, não é mais autônomo cada estabelecimento do mesmo titular. Será que teremos, ali na frente, uma nova discussão nesse sentido?!?

Fonte: Cleberson Vasconcelos (Veja aqui a publicação original).

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